La législation fiscale revêt plusieurs aspects, qu’illustrent les différents codes fiscaux, notamment les codes de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, ainsi que celui de l’incitation aux investissements. Ces aspects, illustrés dans les précédents numéros par, entre autres, le régime fiscal d’imposition des médecins, nous ont dévoilé une grande partie de leurs conséquences en cas de non respect de certaines règles. Or la maîtrise du régime fiscal prend une toute autre dimension quand il s’agit de traiter du volet fiscal des cliniques privées en Tunisie, d’autant que la compréhension du régime fiscal des cliniques privées constitue un outil de gestion nécessaire permettant à leurs dirigeants de mieux cerner la nature et la complexité même de leur activité. D’où toute l’importance du rôle du professionnel comptable à ce niveau qui consistera à conseiller, assister et éclairer les responsables sur les points pouvant présenter des difficultés. C’est pourquoi l’étude du régime fiscal des cliniques privées nécessite au préalable l’étude de son cadre juridique.

Oualid Chortani

1- Cadre juridique des établissements sanitaires privés

Selon les termes de l’article 40 du titre III de la loi n° 91-63 du 29 juillet 1991 et relative à l’organisation sanitaire, les établissements sanitaires privés sont :

  • Les hôpitaux privés
  • Les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques 
  • Les cliniques monodisciplinaires
  • Les établissements sanitaires à but non lucratif

L’article 41 de la loi n° 91-63 du 29 juillet 1991 prévoit, quant à lui, que toute création, extension, transformation ou transfert de tout établissement sanitaire privé sont subordonnés à l’autorisation du Ministre de la Santé publique et sont soumis aux conditions prévues par le cahier des charges approuvé par l’arrêté ministériel du 28 mai 2001. Ledit cahier des charges fixe les structures el les spécialités ainsi que les normes en capacité, locaux, équipements et personnel. Toutefois, l’installation d’équipements matériels lourds dans les cliniques privées en activité reste soumise à une procédure en deux étapes, à savoir

  • un accord de principe, donné par le Ministre de la Santé publique dans un délai maximum de deux mois à compter du dépôt du dossier préliminaire 
  • une autorisation d’exploitation, d’extension, de transformation ou de transfert d’établissement sanitaire privé deux mois après le dépôt du dossier définitif. Le bénéficiaire de l’autorisation d’exploitation peut être une personne physique, auquel cas elle ne peut exploiter qu’un seul établissement sanitaire privé, ou une personne morale, laquelle peut exploiter un ou plusieurs établissements sanitaires privés.

Quant aux prix des prestations liées à l’hébergement et la nourriture dans les établissements sanitaires privés, ils sont soumis au régime d’homologation du Ministre de l’Economie nationale et doivent être affichés à l’intérieur de l’établissement.

Les établissements sanitaires privés sont autorisés à exploiter une pharmacie qui, généralement, ne délivre les médicaments, produits et accessoires de soins qu’aux malades hospitalisés ou dans le cadre du service des urgences, la facturation se faisant ainsi au prix public de vente, et sont dirigés par un médecin.

Ils sont, en outre et d’après ladite loi n° 91-63 du 29 juillet 1991, dans l’obligation de tenir une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.

2- Le régime fiscal des cliniques privées

Les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques et les cliniques monodisciplinaires bénéficient des dispositions avantageuses de l’article 49 du Code d’incitation à l’investissement (CII).

Le bénéfice des dispositions du CII nécessite :

  • Le dépôt d’une déclaration d’investissement
  • La déclaration d’un schéma de financement comportant un minimum de 30 % de fonds propres

Il existe un autre régime spécifique pour les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non-résidents (aucune réalisation effective).

Il faut, en tout cas, retenir que le régime fiscal des cliniques éligibles aux incitations de l’article 49 du CII s’établit comme suit :

a) En matière d’incitation à l’investissement

Les investissements réalisés par les établissements sanitaires et hospitaliers donnent lieu au bénéfice des incitations fiscales suivantes 

− L’exonération des droits de douane et des taxes d’effet équivalent, la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des équipements importés n’ayant pas de similaires fabriqués localement, ainsi que la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des équipements fabriqués localement. Les conditions de bénéfice de cet avantage sont fixées par décret.

− Sous réserve des dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 et portant promulgation du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, la souscription au capital initial de l’entreprise ou à son augmentation donne lieu à la déduction des revenus ou bénéfices investis dans la limite de 50 % des revenus ou bénéfices nets soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou à l’impôt sur les sociétés. Les investissements réalisés par ces entreprises donnent également lieu à la déduction des bénéfices investis au sein même de l’entreprise dans la limite de 50 % des bénéfices nets soumis à l’impôt sur les sociétés. Le bénéfice de ces avantages est soumis au respect des conditions prévues par l’article 7 du présent code.

− La déduction des revenus ou bénéfices de ces activités de l’assiette de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, sans que l’impôt dû ne soit inférieur à 10 % du bénéfice global soumis à l’impôt, compte non tenu de la déduction pour les sociétés, et à 30 % du montant de l’impôt calculé sur la base du revenu global, compte non tenu de la déduction pour les personnes physiques. Cet avantage est accordé aux entreprises existantes avant la promulgation du présent code et ce, à partir du 1er janvier 1994.

b) En matière d’impôt su le revenu et d’impôt sur les sociétés

Les cliniques privées sont soumises au titre de leurs activités à l’impôt sur le revenu selon le barème prévu par l’article 44 du code de l’IRPP et de l’IS (pour les personnes physiques) ou à l’impôt sur les sociétés au taux de 25 % (pour les personnes morales). Néanmoins, le régime d’incitation aux investissements se traduit par une imposition effective au taux minimum d’impôt sur les sociétés de 10 % pour les personnes morales soumises à l’IS et au minimum d’impôt de 30 % de l’IR pour les personnes physiques.

Pour le cas des cliniques qui enregistrent des pertes fiscales, qui sont insuffisamment bénéficiaires ou qui se défiscalisent par le biais des dégrèvements fiscaux, il y a lieu de signaler qu’aux termes du paragraphe premier de l’article 43 de la loi des finances n° 2005-106 du 19 décembre 2005, ces cliniques sont soumises, à partir du 1er janvier 2006, dans tous les cas, à un minimum d’impôt dû au taux de 0,1 % du chiffre d’affaires TTC autre que celui provenant de l’exportation et du loyer et ce, sans plafond maximal mais avec un minimum exigible en cas de non réalisation.

c) En matière de taxe sur la valeur ajoutée

La TVA est due au taux de 6 % sur les prestations médicales et d’hébergement. Le régime de TVA des ventes et prestations de services réalisées par les cliniques privées s’applique comme suit sur les produits exonérés :

Conformément aux dispositions de l’article premier du code de la TVA, les médicaments et les produits pharmaceutiques sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée lors de la vente par les commerçants détaillants. De ce fait, la vente de médicaments et de produits pharmaceutiques par une clinique privée est exonérée de TVA en tant que vente au détail de médicaments et produits pharmaceutiques. Dans ce sens, dans une prise de position (374) du 22 mars 2000, relative à la fiscalité indirecte des cliniques, la DGELF a précisé

− que la vente de médicaments par une clinique est exonérée de TVA en tant que vente de médicaments au détail

− que la clinique, assujettie partielle, peut retenir la règle de l’affectation si elle est en mesure de dissocier les achats pour le secteur assujetti des achats pour le secteur exonéré

Les activités liées à l’hébergement, la restauration et les services effectués par les cliniques et polycliniques sont donc soumis à la TVA au taux de 6 %. En revanche, les activités relatives au thermalisme et réalisées par une clinique privée sont soumises à la TVA au taux de 12 %. La doctrine administrative précise également que l’opération de sous-traitance d’une activité de restauration au profit d’une clinique privée est soumise à la TVA au taux de 12 % (prise de position de la DGELF (274) du 21 février 2001). Bien entendu, la TVA facturée par le sous-traitant au taux de 12 % est récupérable chez la clinique puisqu’elle se rattache totalement au secteur assujetti.

d) En matière d’acquisition des équipements

Les cliniques bénéficiaires de l’incitation à l’investissement suivant l’article 49 du Code achètent les équipements figurant sur des listes fixées par le décret n° 94-1056 du 9 mai 1994 sous le régime suivant :

− Les équipements importés n’ayant pas d’équivalents fabriqués localement et après visa des services du Ministère de la Santé bénéficient de l’exonération des droits de douane et du régime suspensif de TVA.

− Les équipements importés n’ayant pas d’équivalents fabriqués localement et acquis auprès de distributeurs locaux sont soumis à la TVA au taux de 12 % (réduit depuis 2011 à 6 %).

− Les équipements fabriqués localement (table d’autopsie et balance laboratoire) sont suspendus de TVA lorsque l’acquisition est effectuée auprès d’assujettis, après visa du Ministère de la Santé et sur prestation d’une attestation délivrée par le centre de contrôle des impôts compétent territorialement.

e) En matière de retenue à la source

Les cliniques sont tenues d’opérer la retenue à la source sur les décaissements pour leur propre compte sur salaires, honoraires, loyers, intérêts autres que bancaires, hormis l’IR et l’IS, les rémunérations payées aux salariés ou aux non-salariés en contrepartie d’un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale. Les versements aux fournisseurs sont passibles d’une retenue à la source au taux de 1,5 % sur les paiements atteignant les 2.000 dinars TTC.

Les redevances versées aux étrangers donnent lieu à une retenue à la source au titre de l’IR et de l’IS au taux de 15 % sauf disposition plus favorable d’une convention de non double imposition et d’une retenue à la source au titre de la TVA au taux de 100 % de son montant.

Autre élément clé à signaler, les cliniques doivent opérer la retenue à la source sur les versements qu’elles effectuent pour le compte d’autrui (tel que le versement des honoraires des médecins payés par les patients ou par la CNAM à la clinique puis reversés par la clinique aux médecins).

3- Prestations particulières

a) Les prestations sanitaires et d’assistance médicale

Les prestations au profit de personnes non résidentes en Tunisie rendues et utilisées en Tunisie ne sont pas assimilées à des opérations d’exportation. En conséquence, les bénéfices qui en découlent sont soumis à l’impôt en Tunisie. En revanche, le transport et l’assistance en avion sanitaire rendus en dehors du territoire tunisien sont assimilés à des opérations d’exportation, en conséquence de quoi les bénéfices qui en découlent ne sont pas soumis à l’impôt (déduction des bénéfices à 100 % sans minimum d’impôt durant les 10 premières années d’activité et ce, jusqu’au 31 décembre 2010. À compter du 1er Janvier 2011, application d’un taux d’IS de 10 % pour les bénéfices provenant de l’exportation). La TVA n’est pas due dans ce cas non plus (DGELF (525) du 25 avril 1999). Dans ce sens, la DGELF a ajouté, dans une prise de position (2582bis) du 1er novembre 2003, que les rémunérations versées aux personnes n’ayant pas d’établissement en Tunisie et passibles de la TVA sont soumises à une retenue à la source au titre de la TVA au taux de 100 %. Le débiteur tunisien peut déduire la TVA sur la base de la facture, établie par la personne non résidente, comportant les mentions obligatoires prévues par l’article 18 du code de la TVA, notamment le taux et le montant de la DGELF. A préciser également que les opérations de soins rendues aux patients non résidents dans les établissements sanitaires et hospitaliers ne bénéficient pas des avantages au titre de l’export.

b) Loyers perçus par une clinique

Les loyers des cabinets médicaux, laboratoires et autres locaux (lorsque de telles locations sont permises par la loi) donnés en location par une clinique sont passibles de la TVA au taux de 18 %. Idem pour les conventions de prise en charge conclues avec des organismes non-résidents en Tunisie : les prestations fournies aux malades étrangers dans le cadre des conventions de prise en charge établies avec des organismes non-résidents pour des prestations rendues en Tunisie constituent des services rendus et utilisés en Tunisie et sont, par conséquent, soumises à la TVA en Tunisie. A signaler que les cliniques peuvent être autorisées, dans le cadre de leurs activités, à facturer des prestations en suspension de TVA. Tel est le cas des prestations facturées à une ambassade ou à tout autre organisme muni d’une attestation d’achat en suspension de TVA.